Налогообложение маятниковых мигрантов из Германии: статья 15a
Налогообложение трансграничного дохода от работы по найму в принципе регулируется ст. 15 Модельной налоговой конвенции ОЭСР, согласно которой заработная плата облагается налогом в государстве, где осуществляется работа. Для трансграничных работников соглашения между Швейцарией и её соседями по-разному отступают от этого принципа. Соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН) между Швейцарией и Германией от 11 августа 1971 года содержит специальное правило для приграничных работников в ст. 15a, включённой протоколом от 21 декабря 1992 года и применяемой с 1994 года.1 Это правило следует принципу резидентства. Трансграничный работник, проживающий в Германии и работающий в Швейцарии, облагается налогом в Германии, тогда как Швейцария может взимать налог у источника в размере не более 4,5% от заработной платы брутто.
Немецкие налоговые органы засчитывают швейцарский налог в счёт немецкого подоходного налога, так что общая нагрузка в принципе соответствует немецкому подоходному налогу. Работник подаёт немецкую налоговую декларацию, в которой указывается швейцарская заработная плата, а швейцарский работодатель удерживает налог у источника в размере 4,5% и подтверждает его сумму.2 Работодатель должен также получить справку о резидентстве от немецкого налогового органа, без которой он вправе применить полный швейцарский налог у источника. Таким образом, административная процедура требует взаимодействия работника, работодателя и двух налоговых администраций, которое на практике в большинстве случаев проходит гладко.
Статус приграничного работника зависит от регулярного возвращения к месту жительства. Пункт 2 ст. 15a определяет приграничного работника как лицо, которое проживает в одном государстве, имеет место работы в другом и регулярно возвращается оттуда к месту жительства. Статус утрачивается, если лицо по причине работы не возвращается к месту жительства более чем в 60 рабочих дней календарного года, — так называемое правило 60 дней.3 К дням невозвращения относятся командировки с ночёвкой за границей или по месту работы, тогда как дни болезни или отпуска не учитываются. Поэтому для руководителей, часто бывающих в разъездах, правило 60 дней может повлечь утрату статуса приграничного работника, вследствие чего применяется общее правило ст. 15 и Швейцария получает полное право налогообложения за дни, отработанные в Швейцарии.
Статья 15a содержит также специальные правила для высших руководителей. Согласно п. 4 ст. 15 соглашения, вознаграждение лица, проживающего в Германии и работающего в составе руководства швейцарской компании, например в качестве директора или с полномочиями, внесёнными в торговый реестр, облагается налогом в Швейцарии при условии, что деятельность не осуществляется исключительно за пределами Швейцарии.4 Это положение имеет приоритет перед правилом о приграничных работниках и влечёт полное швейцарское налогообложение соответствующих руководителей. В городе, группы которого в сфере наук о жизни нанимают многочисленных руководителей с правом подписи, проживающих в Южном Бадене, это положение имеет значительный практический вес.
Немецкая сторона на протяжении многих лет давала собственное толкование этих правил, в частности в отношении дней работы из дома. Поскольку работник, работающий из дома в Германии, по определению вернулся к месту жительства, дни работы в домашнем офисе не ставят под угрозу статус приграничного работника по правилу 60 дней. Вопрос приобретает значение для работников, не являющихся приграничными работниками по смыслу ст. 15a, например потому, что они превышают предел в 60 дней, или потому, что они являются высшими руководителями, поскольку дни работы в домашнем офисе по общему правилу переносят право налогообложения за эти дни в Германию.5 Следующий раздел, посвящённый Франции, показывает, что франко-швейцарские договорённости следуют иной модели.
Примечания
- Соглашение от 11 августа 1971 г. между Швейцарской Конфедерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (SR 0.672.913.62), ст. 15a, включённая протоколом от 21 декабря 1992 г. Требует проверки. ↩
- П. 1 и лит. a п. 3 ст. 15a швейцарско-германского СИДН об ограниченном швейцарском налоге у источника и зачёте в Германии. О процедуре см. циркуляры Федеральной налоговой администрации о налоге у источника и разъяснения Федерального министерства финансов Германии о Grenzgänger. Требует проверки. ↩
- П. 2 ст. 15a швейцарско-германского СИДН и взаимосогласительная договорённость 1993 г. о его применении (Verständigungsvereinbarung), определяющая дни невозвращения и порядок учёта командировок и занятости в течение части года. Требует проверки. ↩
- П. 4 ст. 15 швейцарско-германского СИДН о налогообложении высших руководителей (leitende Angestellte) компаний, являющихся резидентами другого государства. О его соотношении со ст. 15a см. литературу о соглашении, например комментарии к швейцарско-германскому СИДН. Требует проверки. ↩
- О порядке учёта дней работы в домашнем офисе по ст. 15 и 15a швейцарско-германского СИДН см. взаимосогласительные договорённости, заключённые во время пандемии, и последующие договорённости 2023 г., а также разъяснения Федеральной налоговой администрации и Федерального министерства финансов Германии. Актуальность требует проверки. ↩
Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.