Устранение двойного налогообложения, споры и новые международные уровни
Зачёт в Италии, освобождение в Швейцарии
Статья 24 сочетает два метода. Италия применяет метод зачёта. Если резидент Италии получает доход, который может облагаться налогом в Швейцарии, Италия может включить его в свою налоговую базу. В этом случае она обязана вычесть швейцарский подоходный налог из своего налога в пределах той части итальянского налога, которая приходится на этот доход.1 Швейцария применяет метод освобождения с сохранением прогрессии. Доход и капитал, которые могут облагаться налогом в Италии, освобождаются от налога в Швейцарии, однако швейцарская ставка для остального дохода определяется как ставка, применимая к совокупному доходу. Для дивидендов, процентов и роялти, которые Италия может облагать налогом лишь по ограниченным ставкам, Швейцария предоставляет зачёт согласно пункту 4.2 Во внутреннем праве Швейцарии этот зачёт представляет собой зачёт иностранных налогов у источника согласно Постановлению от 22 августа 1967 г., которое с 1 января 2020 г. было пересмотрено и переименовано в Постановление о зачёте иностранных налогов у источника.3 Поэтому резидент Тичино, владеющий итальянскими акциями, может через свою кантональную налоговую декларацию требовать зачёта итальянского налога в размере 15 процентов, остающегося после применения льготы.
Из этого следуют два практических вывода. Во-первых, швейцарский зачёт требует, чтобы итальянский налог был ограничен договорной ставкой. Итальянский налог, удержанный сверх 15 процентов, не засчитывается, и инвестор должен требовать его возврата в Италии. Во-вторых, освобождение с сохранением прогрессии применяется ко всем прочим итальянским доходам, включая итальянский арендный доход и прибыль итальянского постоянного представительства. Резидент Тичино, имеющий квартиру в Италии, декларирует итальянский арендный доход в Тичино только для целей определения ставки.
Недискриминация
Статья 25 запрещает дискриминацию по признаку гражданства, а также в отношении постоянных представительств, вычетов и предприятий, принадлежащих иностранным лицам.4 В отношениях между Швейцарией и Италией эта оговорка имела незначительное практическое значение. Более важные вопросы дискриминации возникают в праве ЕС, которое Швейцария не применяет, и в рамках Соглашения о свободном передвижении лиц от 21 июня 1999 г. Федеральный верховный суд применял это соглашение к налогообложению у источника работников-нерезидентов, включая приграничных работников; эти вопросы затрагиваются в главе H.I.5
Процедура взаимного согласования на практике
Статья 26 предусматривает единственный механизм разрешения споров между двумя администрациями. Лицо, которое считает, что действия одного или обоих государств приводят к налогообложению, не соответствующему конвенции, может представить своё дело компетентному органу государства своего резидентства. Оно должно сделать это в течение трёх лет с момента первого уведомления о соответствующей мере.6 Компетентный орган стремится разрешить дело по согласованию с другим государством. Пункт 3 позволяет органам консультироваться по вопросам толкования конвенции и по случаям двойного налогообложения, в ней не предусмотренным. Пункт 4 предусматривает смешанную комиссию из представителей двух администраций, которая заседает поочерёдно в каждом из государств. Протокол подтверждает, что процедура не исключает средств правовой защиты по внутреннему праву.7
Конвенция не содержит арбитражной оговорки. Если компетентные органы не могут прийти к согласию, двойное налогообложение сохраняется. Арбитражная конвенция ЕС 1990 г. и Директива ЕС 2017 г. о разрешении налоговых споров к Швейцарии не применяются. Поэтому арбитраж мог бы появиться только через Многостороннюю конвенцию, часть VI которой должны были бы принять оба государства. Швейцарская практика состоит в поиске решения в каждом случае, и швейцарская статистика показывает устойчивый поток дел. В 2024 г. Швейцария открыла 246 дел о взаимном согласовании, из которых 108 касались трансфертного ценообразования. Она закрыла 212 дел и завершила год с 451 незавершённым делом. В среднем закрытие дела о трансфертном ценообразовании занимало около двадцати месяцев, а прочих дел — около восемнадцати месяцев.8 Италия относится к числу государств-партнёров Швейцарии с постоянным портфелем дел как по трансфертному ценообразованию, так и по иным вопросам.
Компетентные органы также использовали пункт 3 статьи 26 для заключения общих договорённостей. Федеральная налоговая администрация приводит перечень нескольких из них. К ним относятся соглашения о налогообложении приграничных работников во время пандемии 2020 г., соглашения об удалённой работе на 2023, 2024 и 2025 гг., а также соглашение от 22 декабря 2023 г. о перечне коммун, расположенных в пределах 20 километров от границы. Ещё одно соглашение от 19 марта 2025 г. было заключено на основании того же пункта.9 Эти договорённости показывают, что процедура взаимного согласования стала инструментом не только разрешения споров, но и административного сотрудничества.
Примечания
- Конвенция, ст. 24 п. 2, текст (см. выше). ↩
- Конвенция, ст. 24 пп. 3 и 4, текст (см. выше). ↩
- Постановление от 22 августа 1967 г. о зачёте иностранных налогов у источника (Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern), SR 672.201, наименование в редакции Постановления от 13 ноября 2019 г., вступившего в силу 1 января 2020 г. (AS 2019 3873), https://www.droit-bilingue.ch/fr-de/6/67/672.201-preface-1.html; Постановление ФДФ № 1 от 4 декабря 2019 г. о зачёте иностранных налогов у источника, SR 672.201.1, https://www.droit-bilingue.ch/fr-de/6/67/672.201.1-preamble-2.html. ↩
- Конвенция, ст. 25, текст (см. выше). ↩
- Соглашение между Швейцарской Конфедерацией, с одной стороны, и Европейским сообществом и его государствами-членами, с другой стороны, о свободном передвижении лиц от 21 июня 1999 г., SR 0.142.112.681, Приложение I, ст. 9 п. 2 («die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer»), https://www.droit-bilingue.ch/de-it/0.1/0.14/0.142.112.681-annexI-lvlu1-lvlII-9-37.html; Федеральный верховный суд, решение от 26 января 2010 г., BGE 136 II 241, https://servat.unibe.ch/dfr/bge/c2136241.html (Женева; резидент Франции, получавший около 95 процентов своего дохода от работы по найму в Швейцарии; ст. 9 п. 2 Приложения I применена непосредственно против тарифа налога у источника, который должен был предоставлять те же вычеты, что и обычное налогообложение). ↩
- Конвенция, ст. 26 п. 1, текст (см. выше). ↩
- Конвенция, ст. 26 пп. 2–4, и Протокол 1976 г., текст (см. выше). ↩
- ОЭСР, Mutual Agreement Procedure Statistics: Switzerland, отчётный год 2024, https://www.oecd.org/tax/dispute/map-statistics-switzerland.pdf (открытые, закрытые и незавершённые дела; средние сроки 20,02 и 17,86 месяца). ↩
- ESTV, «Italia» (см. выше), перечень соглашений о взаимном согласовании. ↩
Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.