Конвенция об избежании двойного налогообложения, протокол к ней и повседневная налоговая практика — обзор и резюме
Налоговые отношения между Швейцарией и Италией основаны на договоре, который старше большинства людей, его применяющих. Соглашение между Швейцарской Конфедерацией и Итальянской Республикой об избежании двойного налогообложения и об урегулировании некоторых других вопросов, касающихся налогов на доходы и капитал, было подписано в Риме 9 марта 1976 г. и вступило в силу 27 марта 1979 г.1 В него трижды вносились изменения: протоколом от 28 апреля 1978 г., Протоколом от 23 февраля 2015 г. об обмене информацией и протоколом от 23 декабря 2020 г., сопровождавшим новое соглашение о трансграничных работниках.2 Его основные правила распределения налоговых прав в отношении резидентства, постоянных представительств, дивидендов, процентов, роялти, доходов от работы по найму и пенсий остаются неизменными на протяжении полувека. Каждый банк, каждая фидуциарная и торговая компания и каждый семейный офис в Лугано, имеющие итальянских клиентов или итальянские дочерние общества, ежедневно работают с этим текстом, как правило, не открывая его. Именно он определяет, какую сумму налога Швейцария вправе удержать с дивиденда, выплаченного клиенту в Комо, имеет ли швейцарская компания с итальянским управляющим директором постоянное представительство в Италии и облагается ли единовременная выплата пенсионного фонда бывшему работнику в Варезе по ставке 5% или по прогрессивным итальянским ставкам.
В настоящей главе соглашение рассматривается постатейно с точки зрения повседневной практики. Основной тезис состоит в том, что результат для клиента определяется прежде всего процедурами, сопровождающими договорные ставки. Сами ставки известны каждому консультанту: 15% на дивиденды, 12,5% на проценты и 5% на роялти. Результат для клиента определяется взаимодействием этих ставок с четырьмя другими уровнями правового регулирования. Первый — внутренний режим налога у источника каждого государства с собственными формами возврата, сроками и административными задержками. Второй — Соглашение между Швейцарией и Европейским союзом, полностью освобождающее от налога соответствующие требованиям внутригрупповые дивиденды, проценты и роялти. Третий — внутреннее право Италии о налогообложении финансовых доходов и пенсий, которое в ряде отношений благоприятнее соглашения. Четвертый образуют международные инструменты, добавленные с 2015 г.: обмен информацией по запросу, автоматический обмен информацией (AEOI), Многосторонняя конвенция (MLI) и глобальный минимальный налог. Специалист, знающий лишь договорные ставки, нередко дает неверный ответ.
Глава не повторяет того, что подробно рассматривается в других главах. История Протокола 2015 г., групповые запросы и конец банковской тайны являются предметом главы E.II. Соглашение о налогообложении трансграничных работников от 23 декабря 2020 г. и правила об удаленной работе описаны в главе H.I, а переезд физических лиц и компаний, включая итальянские правила о корпоративном резидентстве и налоге на выезд, — в главе H.II. Паушальное налогообложение в Тичино, итальянский налог на наследство и трасты обсуждаются в главе E.V. Глава F.II охватывает швейцарскую систему налогообложения компаний, итальянские правила о контролируемых иностранных компаниях и имплементацию минимального налога ОЭСР. Настоящая глава при необходимости отсылает к этим главам. Изложение идет от истории и структуры соглашения к резидентству, постоянному представительству, трем категориям пассивного дохода, соглашению с ЕС, процедурам возврата налога, налогообложению частных инвесторов, доходам от работы по найму и пенсиям, недвижимости и, наконец, к процедурам разрешения споров. Завершают главу практические примеры и контрольный перечень.
Заключение
Соглашение от 9 марта 1976 г. пережило тот мир, для которого оно было написано. Оно разрабатывалось для защиты швейцарской банковской тайны и для того, чтобы предоставить Италии долю в налогах у источника с доходов от капитала в то время, когда трансграничные инвестиции были делом главным образом банков и крупных компаний. Полвека спустя его положение об обмене информацией заменено, а автоматический обмен информацией в любом случае лишил тайну значения. Его ставки на дивиденды, проценты и роялти для внутригрупповых платежей вытеснены освобождением, предусмотренным ст. 9 соглашения с Европейским союзом. Его отсылка к соглашению о приграничных работниках теперь указывает на соглашение 2020 г. Из положений 1976 г. в силе остаются определения резидентства и постоянного представительства, а также правила распределения налоговых прав в отношении доходов от работы по найму, пенсий и прироста капитала. Сохраняются также антизлоупотребительные условия ст. 23 и взаимосогласительная процедура без арбитража. Эти элементы по-прежнему решают многие повседневные дела в Лугано, причем ряд из них действует в пользу налогоплательщика. Примерами служат узкое определение постоянного представительства, разделение года при переезде и исключительное отнесение пенсий к государству резидентства.
Практическая ценность соглашения зависит от сопровождающих его процедур. Швейцарский дивиденд, выплаченный итальянскому инвестору, несет совокупную нагрузку в 37%, если швейцарский возврат налога срабатывает, а итальянская администрация отказывает в зачете. Если возвратом пренебречь, нагрузка превышает половину, а некоторые итальянские суды снизили бы ее до 26%. Единовременная выплата пенсионного фонда резиденту Италии облагается в Италии по ставке 5% при условии, что швейцарский налог у источника истребован обратно в течение трех лет с подтверждением итальянской декларации. Внутригрупповые роялти, выплачиваемые из Италии в Лугано, облагаются либо по нулевой ставке, либо по ставке 22,5% в зависимости от документации. В каждом из этих случаев исход определяется формами, сроками, справками и доказательствами экономического присутствия (substance). Ставка, указанная в соглашении, значит гораздо меньше.
Ближайшие изменения предсказуемы. Как только Италия ратифицирует Многостороннюю конвенцию (MLI), между двумя государствами начнет применяться тест основной цели, и структуры без коммерческого содержания утратят защиту соглашения. Минимальный налог ОЭСР уже охватывает более крупные группы. Отмена в Швейцарии условной арендной стоимости (Eigenmietwert) в 2029 г. изменит налогообложение принадлежащих итальянцам домов для отдыха в Тичино. Всесторонний пересмотр соглашения с современным определением постоянного представительства, оговоркой о фактическом праве на доход и арбитражем отвечал бы интересам обоих государств. Ни одно из них не объявило о переговорах. Глава H.IV переходит от налогов к принудительному исполнению требований через границу: Луганской конвенции, признанию судебных решений и взаимной правовой помощи по уголовным делам.
В пяти предложениях
Швейцарско-итальянское соглашение об избежании двойного налогообложения от 9 марта 1976 г. по-прежнему регулирует между двумя государствами вопросы резидентства, постоянных представительств, пассивного дохода, доходов от работы по найму и пенсий; изменения в него вносились лишь в 2015 г. в части обмена информацией и в 2020 г. в части приграничных работников. Его ставки — 15% на дивиденды, 12,5% на проценты и 5% на роялти — для соответствующих требованиям внутригрупповых платежей вытесняются освобождением, предусмотренным ст. 9 соглашения между Швейцарией и Европейским союзом. Для итальянских частных инвесторов совокупная нагрузка на швейцарские дивиденды зависит от швейцарского возврата налога по форме 95 и от спорного итальянского зачета швейцарского налога, тогда как швейцарский пенсионный капитал облагается в Италии по фиксированной ставке 5%. Споры могут разрешаться только посредством взаимосогласительной процедуры без арбитража, а тест основной цели Многосторонней конвенции начнет применяться лишь после завершения ратификации Италией. На практике соглашение применяется через процедуры, справки и доказательства экономического присутствия, которые определяют исход чаще, чем сами договорные ставки.
Примечания
- Федеральная налоговая администрация Швейцарии (ESTV/AFC), страница по стране «Italia», https://www.estv.admin.ch/it/italia (Соглашение от 9 марта 1976 г., SR 0.672.945.41, AS 1979 461, вступило в силу 27 марта 1979 г.). Официальное швейцарское название: Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio. ↩
- ESTV, «Italia» (см. выше): протокол от 28 апреля 1978 г. (AS 1979 484); Протокол от 23 февраля 2015 г. (AS 2016 2769), вступил в силу 13 июля 2016 г. Государственный секретариат по международным финансовым вопросам (SIF), Liste der Doppelbesteuerungsabkommen, итальянская версия, по состоянию на 1 января 2025 г., https://www.sif.admin.ch/dam/it/sd-web/Rq53YeWNalWg/DBA-Liste%20IT-per %2001.01.2025.pdf (протокол от 23 декабря 2020 г., вступил в силу 17 июля 2023 г., применяется с 1 января 2024 г.). ↩
Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.