Оговорка об освобождении в статье 23

Читать PDF-версию (3 стр.)

Статья 23 — самое необычное и одно из наименее известных положений конвенции. Под заголовком «Освобождение от налогов, удержанных с дивидендов, процентов и роялти» она ставит льготы по статьям 10, 11 и 12 в зависимость от особых условий в случаях, когда юридическое лицо — резидент одного государства в существенной части принадлежит лицам, не являющимся резидентами этого государства.¹ Такая компания может требовать снижения налога у источника другого государства только при соблюдении пяти условий. Процентные долги перед нерезидентами не могут превышать шестикратный размер собственного капитала компании. Проценты по этим долгам не могут превышать обычную ставку. Не более 50 процентов соответствующего дохода из другого государства может направляться на удовлетворение требований нерезидентов, таких как проценты, роялти и аналогичные платежи. Расходы, связанные с этим доходом, должны покрываться исключительно за счёт самого дохода. Наконец, компания должна распределять не менее 25 процентов дохода из другого государства.²

Эти условия воспроизводят критерии постановления Федерального совета Швейцарии от 14 декабря 1962 г. о мерах против неправомерного использования налоговых договоров, которое Швейцария в одностороннем порядке применяла к швейцарским компаниям, контролируемым из-за рубежа. Итальянские участники переговоров приняли их в качестве взаимной договорной нормы.³ Их практическая сфера ограничена, поскольку они применяются только к компаниям, в которых лица, не являющиеся резидентами государства их резидентства, имеют существенную долю, и только к доходам по статьям 10–12. Тем не менее они остаются в силе, и Agenzia delle Entrate может ссылаться на них в отношении швейцарской холдинговой компании, принадлежащей нешвейцарским лицам, — например, компании из Лугано, принадлежащей российской, бразильской или итальянской семье, — которая требует снижения итальянского налога у источника на дивиденды или роялти. Компания, финансирующаяся главным образом за счёт займов акционеров или передающая более половины своего итальянского дохода от роялти своим владельцам в виде процентов или платы за услуги, может этим условиям не соответствовать. Швейцарская практика на основании постановления 1962 г. и связанных с ним циркуляров Федеральной налоговой администрации выработала подробные разъяснения относительно этих соотношений. Циркуляр от 17 декабря 1998 г. отказался от прежних соотношений долга для общих односторонних правил, однако прямо оставил в силе специальные оговорки о злоупотреблениях в договорах с Бельгией, Германией, Францией и Италией, а циркуляр 2010 г. подтверждает, что такие договорные оговорки имеют приоритет над постановлением.⁴ Распространённое заблуждение. Консультанты нередко полагают, что отмена швейцарского постановления 1962 г. о противодействии злоупотреблениям в 2022 г. устранила из швейцарской договорной практики условия, касающиеся долгового финансирования и распределений. Для конвенции с Италией это не так. Условия записаны в самой статье 23 договора и продолжают связывать оба государства до изменения договора. Холдинговая компания из Лугано, принадлежащая лицам, не являющимся резидентами Швейцарии, и требующая освобождения от итальянского налога у источника по конвенции, по-прежнему должна соблюдать соотношение долга к собственному капиталу шесть к одному, лимит в 50 процентов на платежи нерезидентам и минимальное распределение в размере 25 процентов.

Примечания

1. Конвенция, ст. 23, заголовок «Sgravio delle imposte riscosse sui dividendi, gli interessi e i canoni», текст: https://www.fiscoetasse.com/files/5715/convenzione-italia-svizzera-del-23121978-943.pdf; п. 1 говорит о юридическом лице, «nella quale persone non residenti di detto Stato hanno un interesse preponderante». ↩
2. Конвенция, ст. 23 п. 1 лит. a–e, текст (см. выше): долги, не превышающие «il sestuplo» собственного капитала; проценты, не превышающие обычную ставку; не более «il 50 per cento» дохода направляется на удовлетворение требований нерезидентов; расходы покрываются исключительно за счёт этого дохода; распределение «il 25 per cento, almeno» этого дохода. ↩
3. Постановление Федерального совета от 14 декабря 1962 г. о мерах против неправомерного использования налоговых договоров Конфедерации (SR 672.202); ESTV, циркуляр «Mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions» (1962), https://www.sif.admin.ch/dam/fr/sd-web/p1s0dfyxVySs/kreissschreiben-1962-fr.pdf (процентный долг свыше шестикратного размера капитала и открытых резервов, проценты свыше 5 процентов, более половины дохода, освобождённого по договору, в пользу лиц, не имеющих права на льготы, распределение не менее 25 процентов); Конвенция, ст. 23, текст (см. выше). ↩
4. ESTV, Kreisschreiben «Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes» от 17 декабря 1998 г., https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/R4ICJdT1Doq6/kreisschreiben-99-de.pdf (специальные положения о злоупотреблениях в договорах с Бельгией, Германией, Францией и Италией имеют приоритет; прежние правила о соотношении долга более не применяются); ESTV, Kreisschreiben от 1 августа 2010 г., https://www.sif.admin.ch/dam/de/sd-web/fDBPQXNUcjaW/kreisschreib-2010-massnahmen-dba-de.pdf (договорные положения о злоупотреблениях имеют приоритет над BRB 1962). ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.