Налогообложение при выезде по § 6 AStG

От дела Wächtler до Закона об имплементации ATAD

Налог при выезде по § 6 AStG — важнейшее отдельно взятое препятствие для переезда немецких предпринимателей. Если налогоплательщик владеет долей не менее 1 процента в корпорации в смысле § 17 EStG, прекращение неограниченной налоговой обязанности рассматривается как условное отчуждение акций. Разница между справедливой рыночной стоимостью и стоимостью приобретения облагается налогом так, как если бы акции были проданы. Для предпринимателя, компания которого десятилетиями росла в стоимости, результатом может стать налоговое обязательство в миллионы без какой-либо денежной выручки, из которой его можно было бы уплатить.

До конца 2021 года абзац 5 § 6 AStG в старой редакции предоставлял беспроцентную отсрочку без обеспечения налогоплательщикам, переезжавшим в другое государство — член Европейского союза или Европейской экономической зоны. Эмигранты в Швейцарию были исключены из этой льготы и должны были либо уплатить налог немедленно, либо ходатайствовать о рассрочке, которую налоговая инспекция могла предоставить в случаях значительных затруднений. Это различие стало предметом рассмотрения в Суде Европейского союза по делу Мартина Вехтлера, гражданина Германии, переехавшего в Швейцарию. Решением от 26 февраля 2019 года по делу C-581/17 Суд постановил, что немедленное налогообложение нереализованного прироста при переезде в Швейцарию несовместимо с соглашением о свободном передвижении между Европейским союзом и Швейцарией.¹ Федеральный финансовый суд сделал из этого выводы в решении от 6 сентября 2023 года, I R 35/20, постановив, что для приведения старой редакции § 6 AStG в соответствие с европейским правом в случаях переезда в Швейцарию необходима беспроцентная отсрочка. Затем Федеральное министерство финансов издало письмо от 2 июня 2025 года, предоставившее таким налогоплательщикам бессрочную и беспроцентную отсрочку на указанных в нём условиях и заменившее более раннее письмо от 13 ноября 2019 года.²

Эти события произошли слишком поздно, чтобы повлиять на действующее право. Германский законодатель уже переписал § 6 AStG Законом об имплементации ATAD 2021 года с действием для отъездов после 31 декабря 2021 года. Новая редакция отменила бессрочную отсрочку для переездов в пределах Европейского союза и Европейской экономической зоны и заменила её единой системой, применяемой ко всем направлениям, включая Швейцарию.³ Поэтому благоприятный режим, обеспеченный делом Wächtler, выгоден лишь тем, кто покинул Германию до 2022 года, — группе, дела которой германские налоговые инспекции продолжают администрировать. Вопрос о том, совместим ли, в свою очередь, новый закон с соглашением о свободном передвижении, правомерно ставить с учётом аргументации решения по делу Wächtler, хотя суды его пока не решили.

Действующее право

Согласно действующему § 6 AStG условное отчуждение наступает при прекращении неограниченной налоговой обязанности вследствие отказа от места жительства или обычного места пребывания. Такой же эффект имеет безвозмездная передача акций лицу, не подлежащему неограниченной налоговой обязанности в Германии, а также любое иное исключение или ограничение права Германии на налогообложение прироста. Налогоплательщик должен был подлежать неограниченной налоговой обязанности в общей сложности не менее семи лет в течение последних двенадцати лет до наступления события, влекущего налогообложение. Если акции были приобретены безвозмездно, засчитываются периоды правопредшественника.⁴

Результат смягчают два механизма. Первый — правило о возвращении согласно абзацу 3 § 6 AStG. Если налогоплательщик в течение семи лет после прекращения неограниченной налоговой обязанности вновь становится её субъектом, налоговое требование отпадает при условии, что акции за это время не были проданы, а распределения оставались в определённых пределах. Налоговая инспекция может по заявлению продлить этот срок не более чем на пять лет, если налогоплательщик докажет, что его намерение вернуться сохраняется. Второй механизм — уплата налога семью равными ежегодными платежами согласно абзацу 4 § 6 AStG, которую налоговая инспекция предоставляет по заявлению и, как правило, только под обеспечение. Оставшиеся платежи подлежат немедленной уплате, если акции проданы, если распределения превышают четверть стоимости акций или если наступают иные определённые события. Абзац 5 устанавливает обязанности по отчётности: налогоплательщик должен в течение одного месяца в электронной форме уведомлять налоговую инспекцию о соответствующих событиях и ежегодно подтверждать свой текущий адрес и сохранение права собственности на акции.⁵

Практическая трудность заключается в требовании обеспечения. Предприниматель, единственным существенным активом которого является его компания, должен заложить акции или предоставить банковскую гарантию. Германские налоговые инспекции обладают усмотрением в принятии предложенного обеспечения, и переговоры о форме и размере обеспечения являются обычной частью работы по переезду. Сочетание рассрочки и обеспечения превращает налог при выезде в долг, который налогоплательщик должен обслуживать за счёт дивидендов или иных ресурсов в течение семи лет, что, в свою очередь, влияет на дивидендную политику компании.

Инвестиционные фонды с 2025 года

Ежегодный налоговый закон 2024 года распространил налогообложение при выезде на паи инвестиционных фондов, находящиеся в частном имуществе. С 1 января 2025 года абзац 3 § 19 Закона о налогообложении инвестиций (InvStG) применяет механизм § 6 AStG к паям обычных инвестиционных фондов. Правило применяется, если инвестор в какой-либо момент в течение предшествующих пяти лет владел не менее чем 1 процентом фонда или если стоимость приобретения паёв одного и того же фонда составляет не менее 500 000 евро. Для специальных инвестиционных фондов согласно абзацу 5 § 49 InvStG порог не применяется.⁶ Это расширение закрывает лазейку, которой пользовались состоятельные семьи, держа ликвидные активы через инвестиционные фонды. Теперь его необходимо учитывать при любом переезде немецкого инвестора, который держит значительные позиции в фондах через германского депозитария.

Значение для переезда в Цюрих

Для немецкого предпринимателя, переезжающего в Цюрих, налог при выезде означает, что стоимость, накопленная в его акциях за время проживания в Германии, остаётся облагаемой в Германии, что бы ни говорил договор о последующих отчуждениях. Германского налога избегает лишь стоимость, созданная после переезда, и даже это — лишь по истечении пятилетнего периода, предусмотренного пунктом 4 статьи 4 соглашения. Повышение налоговой стоимости согласно пункту 5 статьи 13 соглашения позволяет избежать двойного налогообложения в тех случаях, когда Швейцария облагает прирост, что для частных долей участия бывает редко. Поэтому планирование сосредотачивается на выборе момента переезда с учётом стоимости компании, на реструктуризации до отъезда и на правиле о возвращении. Переезд, совершённый, пока компания ещё молода или до значительного роста её стоимости, обходится дешевле в части налога при выезде, чем переезд накануне продажи. Меры по реструктуризации, такие как преобразование корпорации в товарищество, активы которого остаются отнесёнными к германскому постоянному представительству, в некоторых случаях позволяют избежать налога при выезде, однако они влекут собственные налоговые издержки и требуют обязательного налогового разъяснения (рулинга).⁷

Примечания

PwC Deutschland, „BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz“, блог Steuern & Recht, 3 июня 2025 г., https://blogs.pwc.de/de/steuern-und-recht/article/249231/bmf-unbefristete-und-zinslose-stundung-bei-wegzuegen-in-die-schweiz/, с обзором решения Суда ЕС от 26 февраля 2019 г., C-581/17, Wächtler. ↩
PwC Deutschland, „BMF: Unbefristete und zinslose Stundung bei Wegzügen in die Schweiz“, указ. выше, сообщение о BMF-Schreiben от 2 июня 2025 г., IV B 5 – S 1348/00008/004/159, и решении BFH от 6 сентября 2023 г., I R 35/20. PwC подчёркивает, что письмо касается только редакции § 6 AStG, действовавшей до 1 января 2022 г. ↩
Deubner Verlag, „Wegzugsbesteuerung: Alle Änderungen im Blick?“, https://www.deubner-steuern.de/themen/atad-umsetzungsgesetz/wegzugsbesteuerung/, где отмечается, что прежнее правило об отсрочке с 2022 г. более не существует и что минимальный срок предшествующей неограниченной налоговой обязанности был сокращён. ↩
lx gesetze, „§ 6 AStG – Besteuerung des Vermögenszuwachses“, https://lxgesetze.de/astg/6, где воспроизводятся абзацы 1 и 2 § 6 AStG, включая условие о том, что налогоплательщик был «insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig» в течение двенадцати лет до прекращения неограниченной налоговой обязанности. ↩
lx gesetze, „§ 6 AStG“, указ. выше, где воспроизводятся абзацы 3–5 § 6 AStG. ↩
Noerr, „Einführung einer Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile im Privatvermögen – was Fondsanleger ab 01.01.2025 zu beachten haben“, https://www.noerr.com/de/insights/einfuehrung-einer-wegzugsbesteuerung-fuer-spezial-investmentanteile-im-privatvermoegen. ↩
Happe и Kistler, Steuer Revue 12/2019, указ. выше, где рассматриваются преобразования в GmbH & Co. KG, дарения с оговоркой узуфрукта и другие меры планирования до переезда. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.

Русский

Контакты

Dr Alexander Ressos, TEP

Rechtsanwalt/адвокат

Я швейцарский адвокат, а также имею допуск к практике в качестве солиситора в Гонконге и в Англии и Уэльсе. Мой профессиональный опыт составляет почти 25 лет.

Вместе с моей многоязычной командой, в которую входят носители китайского, японского, корейского, русского, украинского и французского языков, я консультирую компании и их владельцев со всего мира по всему спектру вопросов банковского, корпоративного, коммерческого и налогового права в Швейцарии, включая международное налоговое планирование, фидуциарные услуги, а также юридические услуги семейного офиса, в том числе по вопросам иммиграции и переезда или инвестиций в недвижимость. Особое внимание в моей практике уделяется клиентам с развивающихся и пограничных рынков Большого Китая, Центральной Азии и Кавказа, других стран Азии, Ближнего Востока, Африки и Латинской Америки; при этом я в равной мере консультирую клиентов из Европы и Северной Америки. Через аффилированную швейцарскую трастовую компанию мы также занимаемся учреждением и текущим администрированием их компаний и других структур, включая бухгалтерский учёт, подачу налоговых деклараций и корпоративное секретарское обслуживание; при необходимости я выступаю в качестве профессионального директора. При поддержке сети первоклассных партнёров я также реализую решения по всему миру.

Мой подход — выступать в роли доверенного советника (trusted advisor), который работает напрямую с лицами, принимающими решения, на равных: я исхожу из того, чего вы хотите достичь, и выстраиваю каждую структуру, каждый договор и каждое налоговое решение вокруг ваших коммерческих целей и повышения вашей доходности после уплаты налогов. Верные принципу «lawyers who make it happen», мы с командой остаёмся рядом, пока ваша компания не будет учреждена, структура не будет создана, а сделка не будет закрыта, и остаёмся в вашем распоряжении для любой последующей работы, которая может потребоваться. Вы получаете индивидуальные решения, персональное внимание, а также обоснованные, доброжелательные и практичные консультации. Мы не самый дешёвый поставщик услуг на рынке и не намерены им становиться; наша цель — предложить вам надёжные решения и отличное соотношение цены и качества.

Связаться со мной →