Пять лет расширенной неограниченной налоговой обязанности: пункт 4 статьи 4

Содержание и цель правила

Второе специальное правило соглашения направлено на сам переезд. Согласно пункту 4 статьи 4, Германия может облагать налогом физическое лицо — резидента Швейцарии, не имеющее швейцарского гражданства, если его неограниченная налоговая обязанность в Германии, длившаяся в общей сложности не менее пяти лет, прекратилась в связи с переездом. Право Германии на налогообложение распространяется на год, в котором прекратилась неограниченная налоговая обязанность, и на пять последующих лет. Оно охватывает доходы из германских источников и имущество, находящееся в Германии, независимо от ограничений, которые в ином случае установили бы другие статьи соглашения. Германия зачитывает швейцарский налог с этих доходов в соответствии со статьёй о методах устранения двойного налогообложения.¹ Это положение, которое иногда называют Abwandererklausel, или оговоркой об эмигрантах, также рассматривается как вторая форма überdachende Besteuerung. Комментаторы резюмируют его условия следующим образом. Налогоплательщик не должен быть гражданином Швейцарии и должен фактически стать резидентом Швейцарии. Он должен был подлежать неограниченной налоговой обязанности в Германии не менее пяти лет до отъезда и не должен был переехать для того, чтобы приступить к подлинной работе по найму в Швейцарии. Комментаторы также упоминают ещё одно исключение для лиц, переезжающих в Швейцарию в связи с браком с гражданином Швейцарии, основание которого в договорных материалах не бесспорно.²

Цель правила очевидна. Состоятельные немцы могут получать доходы из германских источников, такие как дивиденды германских компаний, арендная плата за германскую недвижимость или вознаграждение в качестве управляющего директора германской компании. Правило лишает их стимула переезжать в Швейцарию на несколько лет, чтобы воспользоваться более низким швейцарским налогом на эти доходы. Исключение для работы по найму показывает, где участники переговоров провели границу. Немецкий инженер, принимающий должность в цюрихской страховой компании, не является целью правила. Немецкий предприниматель, переезжающий в Цюрих и продолжающий получать заработную плату и дивиденды от своей семейной компании в Швабии, — является. Поскольку правило применяется только к доходам и имуществу из германских источников, швейцарские доходы предпринимателя и доходы из третьих государств не подпадают под его действие, хотя по германскому внутреннему праву они могут иметь значение для прогрессии налоговой ставки.

Решение Суда Европейского союза по делу Bukovansky

Поскольку правило проводит различие по признаку гражданства, его неизбежно должны были проверить на соответствие Соглашению о свободном передвижении лиц между Швейцарией и Европейским союзом от 21 июня 1999 года. Такая проверка состоялась по делу Романа Буковански, гражданина Германии и Чехии, который работал в Германии в дочерней компании швейцарской фармацевтической группы. В августе 2008 года он перенёс место жительства в Швейцарию и продолжал работать на германской площадке в качестве так называемого обратного трансграничного работника. Финансовый суд Баден-Вюртемберга счёл, что применение к нему пункта 4 статьи 4 может нарушать соглашение о свободном передвижении, и определением от 19 декабря 2013 года передал вопрос в Суд Европейского союза.³

Решением от 19 ноября 2015 года Суд Европейского союза отклонил эти доводы. Он постановил, что соглашение о свободном передвижении не препятствует договаривающимся государствам соглашения об избежании двойного налогообложения использовать гражданство в качестве связующего критерия для распределения полномочий по налогообложению. Выбор различных связующих критериев сам по себе не является запрещённой дискриминацией. С г-ном Буковански не обращались менее благоприятно, чем с резидентом Германии, поскольку Германия зачитывала швейцарский налог с доходов, которые она облагала согласно этому правилу.⁴ Решение подтвердило, что соглашение о свободном передвижении, статья 21 которого оставляет в силе соглашения государств-членов со Швейцарией об избежании двойного налогообложения, даёт мало защиты от специальных правил германо-швейцарского соглашения. В области налогообложения при выезде то же соглашение оказалось более действенным, как будет показано ниже.

Швейцарское гражданство как выход

Пункт 4 статьи 4 применяется только к лицам, не имеющим швейцарского гражданства. Поэтому немец, много лет проживший в Швейцарии и ставший её гражданином, выходит из-под его действия. Натурализация стала для немцев привлекательнее после реформы германского законодательства о гражданстве, действующей с 27 июня 2024 года, которая в целом допускает множественное гражданство.⁵ Однако практическое значение натурализации для пятилетнего периода ограничено, поскольку швейцарское федеральное право требует десяти лет проживания, прежде чем лицо сможет подать заявление об обычной натурализации. К этому времени пятилетний период давно истекает. Бо́льшее значение натурализация имеет для налога на наследство, где германское гражданство продолжает играть роль дольше, и для расширенной ограниченной налоговой обязанности согласно § 2 AStG, которая применяется только к гражданам Германии.

Примечания

1. NWB Datenbank, „DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person“, указ. выше, где воспроизводится текст пункта 4 статьи 4, который также исключает из сферы своего действия лиц, ставших резидентами Швейцарии для того, чтобы приступить там к «eine echte unselbständige Arbeit». ↩
2. anwalt.de, „Überdachende Besteuerung Schweiz: EuGH wird entscheiden“, https://www.anwalt.de/rechtstipps/ueberdachende-besteuerung-schweiz-eugh-wird-entscheiden_069968.html. Автор статьи, не названный на странице, выражает сомнения в правовом основании исключения в связи с браком. ↩
3. Betriebs-Berater, „‚Überdachende Besteuerung‘ gemäß Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz europarechtswidrig? Vorlage an den EuGH“, сообщение об определении FG Baden-Württemberg от 19 декабря 2013 г., 3 K 2654/11, зарегистрированном в Суде под номером дела C-241/14, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/ueberdachende-Besteuerung-gemaess-Art.-4-Abs.-4-Satz-1-DBA-Schweiz-europarechtswidrig-Vorlage-an-den-EuGH-24101. ↩
4. Betriebs-Berater, „Überdachende Besteuerung unionsrechtskonform“, сообщение о решении Суда ЕС от 19 ноября 2015 г., C-241/14, Bukovansky v Finanzamt Lörrach, https://betriebs-berater.ruw.de/steuerrecht/urteile/-ueberdachende-Besteuerung-unionsrechtskonform-28511. ↩
5. Gesetz zur Modernisierung des Staatsangehörigkeitsrechts (StARModG) от 22 марта 2024 г., BGBl. 2024 I Nr. 104, опубликован 26 марта 2024 г., https://www.recht.bund.de/bgbl/1/2024/104/VO.html (дата и публикация подтверждены там). Вступление в силу 27 июня 2024 г. и множественное гражданство как общее правило: Bundeszentrale für politische Bildung, „Reform des Staatsangehörigkeitsrechts“, 19 июля 2024 г., https://bpb.de/kurz-knapp/hintergrund-aktuell/550624/reform-des-staatsangehoerigkeitsrechts/ («Der Erwerb der Mehrstaatigkeit wird als Regelfall ermöglicht»). Ещё до реформы предл. 2 абз. 1 § 25 StAG в действовавшей тогда редакции освобождал немцев, приобретавших гражданство другого государства — члена ЕС или Швейцарии, от утраты германского гражданства. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.