Налог на наследство и дарение

Соглашение о налогах на наследство 1978 года

В отличие от большинства своих соседей, Швейцария сохранила соглашение с Германией об избежании двойного налогообложения в области налога на наследство. Соглашение между Швейцарской Конфедерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на наследственное имущество и наследство от 30 ноября 1978 года опубликовано под номером SR 0.672.913.61. Оно вступило в силу 28 сентября 1980 года и действует до сих пор.¹ Сеть германских соглашений о налоге на наследство невелика и охватывает лишь несколько государств, среди них Данию, Францию, Грецию, Швецию, Швейцарию и Соединённые Штаты. Поэтому германо-швейцарское соглашение является редким инструментом, сохранение которого имеет значительную практическую ценность для семей с активами в обеих странах. Оно охватывает только налоги на наследственное имущество и наследство. Прижизненные дарения в его сферу не входят, так что двойное налогообложение дарений должно устраняться по односторонним правилам каждого государства.

Соглашение следует структуре Модельной конвенции ОЭСР о налогах на наследство. Недвижимое имущество может облагаться в государстве его местонахождения, равно как и активы постоянного представительства. Прочие активы в принципе облагаются только в государстве места жительства наследодателя. Однако, как и в соглашении о подоходном налоге, Германия обеспечила себе особые права. Если на момент смерти наследодатель имел место жительства в Швейцарии, но располагал постоянным жильём в Германии или обычно пребывал там, Германия сохраняет право облагать наследство по своим правилам о неограниченной налоговой обязанности с зачётом швейцарского налога. Ещё одно правило, пункт 4 статьи 4, позволяет Германии облагать наследство гражданина Германии, который отказался от своего места жительства в Германии и переехал в Швейцарию, если смерть наступила в течение пяти лет после переезда. Условием является то, что наследодатель имел место жительства в Германии не менее пяти лет в течение десяти лет до отъезда. Это положение не применяется к лицам, переехавшим в Швейцарию, чтобы приступить к подлинной работе по найму у работодателя, в котором они не имели существенной доли участия, или в связи с браком с гражданином Швейцарии, а также к гражданам Швейцарии.² Таким образом, право Германии на налогообложение по пункту 4 статьи 4 соглашения о налогах на наследство действует параллельно с пятилетним периодом пункта 4 статьи 4 соглашения о подоходном налоге. Оба отражают одну и ту же идею переходного периода, в течение которого Германия не отпускает эмигранта.

Германское внутреннее право: § 2 ErbStG и § 4 AStG

Германский налог на наследство и дарение связывает неограниченную налоговую обязанность со статусом резидента (Inländer) либо наследодателя или дарителя, либо наследника или одаряемого. Согласно пункту 1 абзаца 1 § 2 Закона о налоге на наследство и дарение (Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, ErbStG) к резидентам относятся лица, имеющие место жительства или обычное место пребывания в Германии, а также граждане Германии, которые постоянно проживают за границей не более пяти лет, не имея места жительства в Германии.³ Поэтому немец, переезжающий в Цюрих, в течение пяти лет после отъезда остаётся субъектом неограниченной обязанности по германскому налогу на наследство и дарение в отношении своих активов по всему миру. Соглашение о налогах на наследство ограничивает право Германии в случае смерти, однако дарения, совершённые в течение этих пяти лет, полностью облагаются в Германии, поскольку на них не распространяется никакое соглашение.

Второй уровень — расширенная ограниченная обязанность по налогу на наследство согласно § 4 AStG. Для лиц, подпадающих под § 2 AStG, налог на наследство и дарение в течение десяти лет после отъезда распространяется на все активы, доход от которых являлся бы неиностранным доходом в смысле § 34d EStG. Эта категория охватывает значительно больше, чем внутренние активы, облагаемые в рамках обычной ограниченной обязанности согласно пункту 3 абзаца 1 § 2 ErbStG.⁴ Кантон Цюрих освобождает от своего налога на наследство и дарение передачу имущества супругам и потомкам. Немецкий предприниматель, умерший в Цюрихе в течение десятилетнего периода и оставивший свои германские акции детям, может столкнуться с германским налогом на наследство в отношении этих акций без какого-либо швейцарского налога, который мог бы быть зачтён.

Резидентство наследников является самостоятельным связующим критерием. Если ребёнок наследодателя живёт в Германии, он является резидентом Германии и подлежит неограниченной обязанности по германскому налогу на наследство в отношении всего, что он наследует, независимо от того, где и как долго жил наследодатель. Соглашение о налогах на наследство позволяет Германии облагать налогом и в этом случае с зачётом швейцарского налога.⁵ Для немецких семей в Цюрихе, дети которых учатся или работают в Германии, это самый частый источник германского налога на наследство. Его регулярно упускают из виду, когда планирование семьи сосредоточено лишь на месте жительства родителей. Поэтому, прежде чем семья сможет оценить свои риски, необходимо совместно проанализировать пятилетний период согласно лит. b пункта 1 абзаца 1 § 2 ErbStG, десятилетний период § 4 AStG и резидентство каждого наследника.

Цюрихский налог на наследство и дарение

В Швейцарии налог на наследство и дарение является кантональным налогом. Кантон Цюрих освобождает от него супругов, зарегистрированных партнёров и прямых потомков, а прочих наследников облагает по прогрессивным ставкам, возрастающим по мере отдалённости родства. Цюрихский налог подробно описан в части H. Для немецких семей освобождение потомков является главным преимуществом кантона по сравнению с Германией. Там необлагаемый минимум для ребёнка составляет 400 000 евро каждые десять лет, а ставки на более крупные суммы в самом благоприятном налоговом классе достигают 30 процентов. Германский режим для предпринимательского имущества согласно §§ 13a и 13b ErbStG может значительно снизить эту нагрузку. Его льготы ограничены той частью активов, которая квалифицируется как производственная, и зависят от условий в отношении фонда заработной платы и сроков владения, которые многим семейным компаниям трудно выполнить. Федеральный конституционный суд дважды признавал прежние редакции этого режима частично неконституционными. Налогообложение крупных наследств в виде предпринимательского имущества остаётся постоянной темой германских политических дебатов.⁶

Семейные фонды и трасты

Состоятельные немецкие семьи часто рассматривают фонды и трасты как инструменты передачи капитала между поколениями. Германское налоговое право относится к ним с подозрением. Согласно § 15 AStG доход семейного фонда, местонахождение и управление которого находятся за рубежом, относится к учредителю, если он подлежит неограниченной налоговой обязанности в Германии. В противном случае он относится к тем бенефициарам или лицам, имеющим право на имущество при прекращении фонда, которые подлежат неограниченной налоговой обязанности в Германии. Такое отнесение применяется также к трастам и другим структурам специального назначения. Исключение существует для фондов в Европейском союзе и Европейской экономической зоне, которые юридически и фактически обособлены от учредителя и государство которых обменивается информацией с Германией, однако оно не распространяется на Швейцарию.⁷ Кроме того, передача активов фонду или трасту облагается германским налогом на дарение по ставкам наименее благоприятного налогового класса, если только фонд не является семейным фондом в смысле абзаца 2 § 15 ErbStG или учредитель более не подлежит германскому налогообложению.

Для семей, переезжающих в Цюрих, обычным следствием является перенос учреждения фонда или траста на время после прекращения германской налоговой обязанности, включая пятилетний период согласно лит. b пункта 1 абзаца 1 § 2 ErbStG, и до тех пор, пока ни один бенефициар не останется резидентом Германии, что зачастую невозможно гарантировать на протяжении всего срока существования структуры. Швейцарский частноправовой фонд не может использоваться как чисто семейный фонд содержания согласно статье 335 Гражданского кодекса Швейцарии, а швейцарский проект закона о трастах был оставлен. Семьи, желающие использовать подобные структуры из Цюриха, обычно обращаются к лихтенштейнским фондам или к трастам по иностранному праву. Эти варианты описаны в части G и в третьей главе этой части.

Примечания

1. SR 0.672.913.61, Abkommen vom 30. November 1978 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Nachlass- und Erbschaftssteuern. Bundesministerium der Finanzen, „Stand der Doppelbesteuerungsabkommen und der Doppelbesteuerungsverhandlungen am 1. Januar 2025“, 20 января 2025 г., раздел о налогах на наследство и дарение, позиция «Schweiz»: соглашение от 30 ноября 1978 г., BGBl. 1980 II S. 594, вступление в силу опубликовано в BGBl. 1980 II S. 1341, действует с 28 сентября 1980 г., https://www.steuerschroeder.de/blog/wp-content/uploads/2025/02/2025-01-20-stand-DBA-1-januar-2025.pdf. ↩
2. Пункты 3 и 4 статьи 4 соглашения от 30 ноября 1978 г. в изложении Rose & Partner, „Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz“ (налог на наследство), https://www.rosepartner.de/doppelbesteuerungsabkommen-erbschaftsteuer-dba/schweiz-dba-erbschaftsteuer.html: Германия может облагать налогом, если наследодатель имел постоянное жильё в Германии в течение пяти лет до смерти и располагал таким жильём не менее пяти лет в течение десяти лет до отказа от него, если только наследодатель не был гражданином Швейцарии или не переехал в Швейцарию для работы по найму или в связи с браком с гражданином Швейцарии. ↩
3. Лит. a и b п. 1 абз. 1 § 2 ErbStG, https://lxgesetze.de/erbstg/2 (граждане Германии, «die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben»). Расширенная неограниченная налоговая обязанность граждан Германии согласно лит. b применяется как к передающему лицу, так и к получателю. Для граждан Германии, переезжающих в Соединённые Штаты, пункт 3 статьи 4 соглашения о налоге на наследство с США продлевает этот срок до десяти лет — правило, не имеющее аналога в соглашении со Швейцарией: REB Steuerberatung, „Erbschaftsteuer bei Wegzug ins Ausland“, 27 апреля 2026 г., https://reb-steuerberatung.de/insights/erbschaftsteuer-bei-wegzug-ins-ausland-unbeschraenkte-und-erweitert-unbeschraenkte-steuerpflicht.html. ↩
4. § 4 AStG, https://lxgesetze.de/astg/4. Абзац 1 распространяет налог на наследство и дарение на части приобретения, доход от которых не являлся бы иностранным доходом в смысле § 34d EStG, если наследодатель или даритель на момент передачи подлежал расширенной ограниченной обязанности по подоходному налогу согласно § 2 AStG. Согласно абзацу 2 норма не применяется, если передающее лицо докажет, что иностранный налог на передачу составляет не менее 30 процентов германского налога. ↩
5. Статья 8 соглашения о налогах на наследство в изложении Rose & Partner, „Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland – Schweiz“ (налог на наследство), указ. выше: Германия может облагать налогом, если бенефициар имеет постоянное жильё или обычное место пребывания в Германии, — в пределах доли этого бенефициара, и устраняет двойное налогообложение путём зачёта швейцарского налога. Правило не применяется, если и наследодатель, и наследник были гражданами Швейцарии. В одностороннем порядке § 21 ErbStG предусматривает зачёт иностранных налогов на наследство. ↩
6. П. 2 абз. 1 § 16 ErbStG (необлагаемый минимум 400 000 евро для детей), https://lxgesetze.de/erbstg/16; абз. 1 § 19 ErbStG (ставки от 7 до 30 процентов в налоговом классе I), https://lxgesetze.de/erbstg/19; §§ 13a, 13b и 28a ErbStG (льготы для предпринимательского имущества). Deutscher Bundestag, Wissenschaftliche Dienste, „Verfassungsgebot der Begünstigung von Ehegatten und Kindern bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts“, WD 4 – 040/26, 3 июля 2026 г., https://www.bundestag.de/resource/blob/1194786/WD-4-040-26.pdf, о решениях от 7 ноября 2006 г. (1 BvL 10/02), признавшем единые ставки абз. 1 § 19 ErbStG несовместимыми с абз. 1 ст. 3 GG из-за неравной оценки различных активов, включая предпринимательское имущество, и от 17 декабря 2014 г. (1 BvL 21/12), признавшем льготы для предпринимательского имущества по §§ 13a и 13b ErbStG частично неконституционными. ↩
7. Абз. 1, 4 и 6 § 15 AStG, https://lxgesetze.de/astg/15. Исключение абзаца 6 ограничено семейными фондами, управление или местонахождение которых находится в государстве — члене ЕС или государстве — участнике Соглашения о ЕЭЗ, при условии что активы фонда юридически и фактически изъяты из-под контроля учредителя и бенефициаров и что обмен информацией осуществляется согласно Директиве о взаимной помощи или сопоставимому соглашению. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.