Резидентство по конвенции и пункт 3 статьи 4

Общее правило разрешения коллизий резидентства

Следуя Модельной конвенции ОЭСР, соглашение определяет резидента договаривающегося государства как лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности по праву этого государства. Если физическое лицо является резидентом обоих государств, пункт 2 статьи 4 разрешает коллизию в привычной последовательности. Лицо считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жильём. Если у него есть постоянное жильё в обоих государствах, преимущество имеет государство, с которым его личные и экономические связи теснее, — так называемый центр жизненных интересов. Если такой центр определить невозможно, решающим является обычное место пребывания лица, а в крайнем случае — гражданство.¹ На практике важно правило для года переезда, установленное пунктом 5 статьи 4. Оно разделяет год отъезда на германский и швейцарский периоды, что позволяет точно спланировать момент переезда.

Германское внутреннее право определяет неограниченную налоговую обязанность по месту жительства (Wohnsitz) согласно § 8 Налогового кодекса (Abgabenordnung, AO) и по обычному месту пребывания (gewöhnlicher Aufenthalt) согласно § 9 AO. Лицо имеет место жительства везде, где оно располагает жильём при обстоятельствах, позволяющих заключить, что оно будет сохранять и использовать это жильё. Обычное место пребывания презюмируется после пребывания продолжительностью более шести месяцев.² Германское понятие места жительства известно своей широтой. Достаточной может оказаться меблированная квартира, которую налогоплательщик сохраняет для эпизодических визитов, даже если его семья, мебель и общественная жизнь находятся в Цюрихе. Поэтому первый совет немцу, переезжающему в Швейцарию, почти всегда состоит в том, чтобы отказаться от любого жилья в Германии, которое остаётся в его распоряжении.

Специальное правило пункта 3 статьи 4

Этот совет продиктован не только осторожностью в рамках германского внутреннего права. Пункт 3 статьи 4 соглашения содержит правило, не имеющее аналога в Модельной конвенции ОЭСР. Физическое лицо может считаться резидентом Швейцарии согласно правилу разрешения коллизий пункта 2. Тем не менее Германия может облагать его налогом по правилам о неограниченной налоговой обязанности, если у него есть постоянное жильё в Германии или если он обычно пребывает там не менее шести месяцев в календарном году. В этом случае Германия освобождает определённые доходы из швейцарских источников в соответствии со статьёй о методах устранения двойного налогообложения и предоставляет зачёт швейцарского налога в отношении прочих швейцарских доходов.³ Этот эффект получил название überdachende Besteuerung, буквально «налогообложение-крыша», поскольку германский налог накладывается на швейцарский, словно крыша. Налогоплательщик уплачивает бо́льшую из двух нагрузок по большей части своего дохода, хотя швейцарская предпринимательская прибыль и некоторые другие статьи остаются в Германии освобождёнными.

Практические последствия весьма жёстки. Налоговые консультанты по обе стороны границы описывают эту конструкцию как специальное правило, согласно которому отъезд в Швейцарию признаётся для налоговых целей лишь в том случае, если налогоплательщик отказывается от своего обычного места пребывания вместе со всяким постоянным жильём в Германии.⁴ Поэтому немецкий менеджер, перевёзший семью в Кюснахт, но сохранивший квартиру в Мюнхене для еженедельных визитов в германскую штаб-квартиру, остаётся субъектом германского налогообложения по всемирному доходу, хотя центр его жизненных интересов явно находится в Швейцарии. Правило применяется и к работникам, командированным из Швейцарии в Германию и сохраняющим там жильё. В налоговом бюллетене одной из крупных аудиторских фирм описан случай работника — резидента Швейцарии, направленного в Кёльн на восемнадцать месяцев. Его заработная плата, приходящаяся на рабочие дни в Германии, стала облагаемой в Германии с зачётом швейцарского налога. В бюллетене отмечалось, что правило создаёт фиктивное резидентство в Германии, препятствующее использованию разницы в ставках между двумя государствами.⁵

Пункт 3 статьи 4 не ограничивается гражданами Германии. Его критерием является физическая связь с Германией, что делает его значимым также для граждан Швейцарии и граждан третьих стран, которые сохраняют жильё по обе стороны границы. Для налогового уголовного права правило имеет особое значение, поскольку налогоплательщики, полагающие, что правило разрешения коллизий защищает их от германского налога, могут не задекларировать доход, который остаётся облагаемым в Германии. Соответственно, одно германское издание по вопросам добровольных заявлений посвятило этому правилу отдельную статью как частому источнику незадекларированного налога.⁶

Примечания

1. Fedlex, SR 0.672.913.62, консолидированная редакция от 27 ноября 2025 г., указ. выше, пункты 1 и 2 статьи 4. Пункт 5 статьи 4 предусматривает, что при смене лицом резидентства в течение года каждое государство может взимать налоги, зависящие от резидентства, только за то время, в течение которого лицо считается резидентом этого государства. ↩
2. § 8 AO: «Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird», https://lxgesetze.de/ao/8. § 9 AO: обычное место пребывания существует там, где лицо пребывает при обстоятельствах, указывающих на то, что оно находится там не лишь временно, и в любом случае презюмируется после непрерывного пребывания продолжительностью более шести месяцев, https://lxgesetze.de/ao/9. § 1 абз. 1 EStG связывает неограниченную обязанность по подоходному налогу с местом жительства или обычным местом пребывания в Германии. ↩
3. NWB Datenbank, „DBA Schweiz Artikel 4 Ansässige Person“, https://datenbank.nwb.de/Dokument/95072_4/, где воспроизводится текст пункта 3 статьи 4, который говорит о «ständige Wohnstätte» или «gewöhnlicher Aufenthalt von mindestens sechs Monaten» в Германии и предусматривает применение пункта 1 статьи 24 к определённым швейцарским доходам и зачёт швейцарского налога в отношении прочих швейцарских доходов. ↩
4. Peter Happe и Samuel Kistler, „Einkommensteuerliche Planungen vor dem Wegzug und Zuzug von natürlichen Personen zwischen Deutschland und der Schweiz“, Steuer Revue 12/2019, воспроизведено GHM Steuerberatungsgesellschaft, https://www.ghm-partners.de/publikationen-einkommensteuerliche-planungen-wegzug-zuzug-deutschland-schweiz/. ↩
5. Deloitte, „DBA Schweiz – überdachende Besteuerung im Fokus“, Deloitte Tax-News, 20 августа 2014 г., https://www.deloitte-tax-news.de/arbeitnehmerentsendung-personal/steuerrecht/dba-schweiz--ueberdachende-besteuerung-im-fokus.html. ↩
6. Johannes Leusder и Florian Kitzig, „Selbstanzeigenberatung | Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz: Die überdachende Besteuerung“, Praxis Steuerstrafrecht (PStR) 05/2014, 16 апреля 2014 г., iww.de, https://www.iww.de/pstr/schwerpunktthema/selbstanzeigenberatung-art-4-abs-3-dba-schweiz-die-ueberdachende-besteuerung-f75246. Авторы подчёркивают, что переезд в Швейцарию не прекращает автоматически германские налоговые обязательства, и рассматривают корректирующие декларации для клиентов с незадекларированным доходом. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.