Расширенная ограниченная налоговая обязанность по § 2 AStG

Структура правила

Соглашение позволяет Германии взимать налог, однако сам налог по-прежнему должен быть установлен германским внутренним правом. После прекращения неограниченной налоговой обязанности лицо, покинувшее Германию, подлежит лишь ограниченной налоговой обязанности согласно абзацу 4 § 1 Закона о подоходном налоге (Einkommensteuergesetz, EStG). Эта обязанность охватывает внутренние доходы, перечисленные в § 49 EStG, такие как доходы от германского предприятия, от германской недвижимости или от работы по найму, осуществляемой в Германии. С 1972 года германское право ввело для эмигрантов в страны с низким налогообложением дополнительный уровень в § 2 AStG — erweiterte beschränkte Steuerpflicht (расширенную ограниченную налоговую обязанность). Она применяется к гражданину Германии, который подлежал неограниченной налоговой обязанности в Германии не менее пяти лет в течение последних десяти лет до отъезда. Он должен переехать в страну с низким налогообложением или вообще не иметь страны налогового резидентства, сохраняя при этом существенные экономические интересы в Германии. За год отъезда и последующие десять лет такое лицо облагается налогом со всех доходов, не являющихся иностранными доходами в смысле § 34d EStG, — категории более широкой, чем внутренние доходы по § 49 EStG.¹ Разница значительна, поскольку категория неиностранных доходов включает, например, проценты, выплачиваемые германскими банками, и прирост, до которого § 49 EStG не дотягивается. Правило применяется только в том случае, если доходы, подпадающие под расширенную ограниченную налоговую обязанность, превышают в соответствующем году порог в 16 500 евро.

Понятие существенных экономических интересов определено в абзаце 3 § 2 AStG. Оно охватывает участие в качестве партнёра или акционера в германском предприятии, включая долю не менее 1 процента в германской корпорации. Доходы или имущество в Германии также квалифицируются как таковые, если они превышают определённые относительные или абсолютные пороги. Для доходов это 30 процентов от совокупного дохода или более 62 000 евро неиностранных доходов. Для имущества пороги составляют 30 процентов от совокупного имущества или более 154 000 евро неиностранного имущества.² Типичный немецкий предприниматель, переезжающий в Цюрих и сохраняющий свою компанию и недвижимость в Германии, без труда отвечает этим условиям.

Является ли Швейцария страной с низким налогообложением?

Поэтому решающим для немцев в Цюрихе является вопрос, считается ли Швейцария страной с низким налогообложением. Закон отвечает на него путём сравнения. Согласно абзацу 2 § 2 AStG низкое налогообложение имеет место, если подоходный налог, взимаемый в иностранном государстве с не состоящего в браке резидента с налогооблагаемым доходом 77 000 евро, более чем на треть ниже германского подоходного налога с того же дохода. Однако налогоплательщик может доказать, что налоги, фактически взимаемые в иностранном государстве с его совокупного дохода, составляют не менее двух третей подоходного налога, который он должен был бы уплатить в Германии при неограниченной налоговой обязанности. Вторая альтернатива охватывает льготное налогообложение, при котором иностранное государство предоставляет лицу существенное снижение налога по сравнению с обычным налогообложением.³ Вторая альтернатива исторически была направлена против швейцарского паушального налогообложения, которое германская налоговая администрация давно рассматривает как форму льготного налогообложения.

Для обычного налогообложения в кантоне Цюрих ответ зависит от модельного расчёта, в котором должны учитываться федеральные, кантональные и коммунальные налоги в конкретном месте проживания. Консультанты, практикующие по обе стороны границы, сообщают, что кантоны Центральной Швейцарии, как правило, подпадают под определение низкого налогообложения, тогда как положение кантонов с более высокими налогами зависит от конкретной коммуны.⁴ Опровержение становится возможным, когда фактический доход налогоплательщика высок, поскольку прогрессия цюрихского тарифа и налог на имущество приближают тогда швейцарскую нагрузку к германской. Сравнение должно проводиться ежегодно и тщательно документироваться. Многие консультанты рассматривают Швейцарию как страну с низким налогообложением для целей § 2 AStG, если только опровержение не может быть представлено с уверенностью.

Реформа и взаимодействие с соглашением

Германские административные принципы применения Закона о внешнеэкономическом налогообложении (Außensteuergesetz) были полностью пересмотрены письмом Федерального министерства финансов от 22 декабря 2023 года, заменившим принципы от 14 мая 2004 года.⁵ Законодательные изменения, внесённые в Außensteuergesetz Законом об имплементации ATAD от 25 июня 2021 года, сосредоточились на налоге при выезде и на правилах о контролируемых иностранных компаниях, рассматриваемых ниже. Базовую структуру § 2 AStG они оставили нетронутой.⁶

Соотношение между § 2 AStG и соглашением регулируется пунктом 4 статьи 4. В течение первых пяти лет после переезда соглашение позволяет Германии облагать доходы из германских источников без обычных договорных ограничений, а § 2 AStG создаёт внутреннюю основу для распространения налога на неиностранные доходы. В оставшиеся годы десятилетнего периода § 2 AStG соглашение вновь ограничивает право Германии на налогообложение тем, что допускают обычные статьи. Поэтому на практике расширенная ограниченная налоговая обязанность сильнее всего действует в первые пять лет, хотя связанные с ней обязанности по отчётности сохраняются в течение всего периода. Правило имеет значение и для оговорки о прогрессии в абзаце 5 § 2 AStG, согласно которой налоговая ставка, применимая к германским доходам, определяется исходя из всемирного дохода налогоплательщика.

Примечания

1. Wohnsitz Ausland, „Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026: § 2 AStG erklärt & vermeiden“, https://www.wohnsitzausland.com/steuerwissen/erweiterte-beschraenkte-steuerpflicht/, где обобщены четыре условия — германское гражданство, пять лет неограниченной налоговой обязанности в течение последних десяти лет, проживание на территории с низким налогообложением и существенные экономические интересы — и срок действия: год отъезда плюс десять полных лет. ↩
2. Wohnsitz Ausland, „Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026“, указ. выше. Happe и Kistler, Steuer Revue 12/2019, указ. выше, добавляют, что участие более 25 процентов в германском товариществе также является существенным экономическим интересом. ↩
3. Wohnsitz Ausland, „Erweiterte beschränkte Steuerpflicht 2026“, указ. выше, где описывается модельное сравнение при налогооблагаемом доходе 77 000 евро и опровержение, состоящее в том, что фактическая налоговая нагрузка составляет не менее двух третей германского подоходного налога. ↩
4. Happe и Kistler, Steuer Revue 12/2019, указ. выше, которые отмечают, что кантоны Центральной Швейцарии, как правило, подпадают под законодательное определение низкого налогообложения. ↩
5. Bundesministerium der Finanzen, „Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes“, BMF-Schreiben от 22 декабря 2023 г., https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2023-12-22-grundsaetze-zur-anwendung-des-aussensteuergesetzes.html. На странице министерства документ описан как новая редакция принципов. ↩
6. Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) от 25 июня 2021 г., BGBl. 2021 I S. 2035, статья 5. Правила применения абз. 2 и 4 § 21 AStG, https://lxgesetze.de/astg/21, отсылают к редакции 2021 г. абз. 2 § 1 и §§ 7–10, 12, 13, 15–18 и 20 AStG, помимо нового налога при выезде по § 6. Переходного правила для § 2 AStG они не содержат. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.