Налогообложение криптоактивов и цифровых активов

Рабочий документ Федеральной налоговой администрации

Налоговое право стало второй областью, в которой швейцарским органам пришлось находить ответы применительно к криптоактивам без специального законодательства. 27 августа 2019 г. Федеральная налоговая администрация опубликовала рабочий документ о криптовалютах и первичных размещениях монет и токенов, а 14 декабря 2021 г. заменила его пересмотренной редакцией. В документе рассматриваются налог на имущество, подоходный налог, налог у источника и гербовые сборы. Он перенимает классификацию из руководства FINMA по ICO и различает платёжные токены, токены-активы и утилитарные токены.¹ Использование регуляторной классификации в налоговом праве дало эмитентам и инвесторам общий понятийный аппарат, хотя налоговый анализ не всегда во всех деталях следует регуляторной квалификации.

Частные инвесторы: налог на имущество и необлагаемый прирост капитала

Для физических лиц, владеющих криптоактивами в качестве частного имущества, швейцарские правила просты и по международным меркам благоприятны. Платёжные токены, такие как Bitcoin, рассматриваются как движимое имущество, облагаемое кантональным налогом на имущество по рыночной стоимости на конец налогового года. Федеральная налоговая администрация публикует в своём курсовом перечне стоимость основных криптовалют на конец года, а токены, не имеющие текущей рыночной цены, оцениваются по первоначальной цене приобретения в пересчёте на швейцарские франки. Прибыли и убытки от покупки и продажи платёжных токенов, находящихся в частном имуществе, в принципе являются необлагаемым приростом капитала или невычитаемыми потерями капитала. Доход от майнинга облагается налогом и квалифицируется как доход от самостоятельной деятельности, если выполнены критерии такой деятельности. Вознаграждения за стейкинг, получаемые через пул, рассматриваются как доход от движимого капитала, оцениваемый на момент получения, тогда как эксплуатация собственного валидатора может являться самостоятельной деятельностью.²

Освобождение частного прироста капитала от налога — одна из особенностей, делающих Швейцарию привлекательной для состоятельных владельцев криптоактивов и цифровых активов. Его следует рассматривать в совокупности с налогом на имущество, который ежегодно взимается с полной стоимости активов и при крупных позициях на растущем рынке может быть значительным. Для основателя, чьи токены существенно выросли в цене, налог на имущество может стать наиболее значительным налоговым бременем даже при отсутствии какой-либо продажи. Поэтому в отдельных случаях большое значение имеет кантональная практика оценки неликвидных токенов и токенов, на которые распространяются условия блокировки (lock-up).

Профессиональная торговля

Освобождение частного прироста капитала от налога не применяется, если налогоплательщик признаётся профессиональным торговцем ценными бумагами. Федеральная налоговая администрация применяет к криптоактивам критерии своего циркуляра № 36 о профессиональной торговле ценными бумагами. Если эти критерии выполнены, прибыль облагается как доход от самостоятельной деятельности и, кроме того, подлежит обложению взносами на социальное страхование.³ Циркуляр устанавливает критерии «безопасной гавани» (safe harbour), касающиеся срока владения, объёма сделок по отношению к имуществу на начало года, доли прироста капитала в доходе налогоплательщика, использования заёмных средств и использования деривативов.⁴ Кантональные органы применяют сопоставимые критерии. Например, кантон Тургау опубликовал разъяснения практики по коммерческой торговле ценными бумагами, золотом, иностранной валютой и криптовалютами.⁵

Для активных трейдеров квалификация имеет решающее значение. Инвестор, который часто торгует, использует кредитное плечо или получает бо́льшую часть дохода от прироста стоимости криптоактивов, рискует тем, что прибыль за несколько лет будет переквалифицирована в налогооблагаемый доход с начислением процентов и взносов на социальное страхование. Поэтому консультанты в Цюрихе рекомендуют клиентам со значительной криптоактивностью документировать свою инвестиционную стратегию, по возможности удерживать торговлю в рамках критериев «безопасной гавани» или рассмотреть возможность ведения этой деятельности через компанию. В пограничных случаях правовую определённость обеспечивает налоговое предварительное решение (tax ruling) кантональной налоговой администрации.

Эмитенты токенов

Применительно к эмитентам рабочий документ проводит разграничение по типу токена. Средства, привлечённые путём выпуска утилитарных токенов и токенов-активов договорного характера, в принципе являются налогооблагаемой выручкой эмитента, который, однако, может формировать резервы под свои обязательства по развитию проекта. Средства, привлечённые посредством токенов-активов, имеющих характер прав участия, являются вкладами в капитал, не облагаемыми налогом на прибыль, однако влекут гербовый сбор на эмиссию, а выплачиваемые по ним дивиденды облагаются налогом у источника. Долговые токены рассматриваются как облигации: проценты вычитаются у эмитента и облагаются налогом у источника. Платёжные и утилитарные токены не влекут ни налога у источника, ни гербовых сборов.⁶

Эти правила повлияли на структурирование продаж токенов в годы бума. Многие проекты предпочитали выпускать утилитарные токены через фонд или компанию в кантоне с низкими налогами и заранее согласовывать с налоговыми органами резервы под обязательства по развитию. Налоговый режим аирдропов (airdrops), который также рассматривается в рабочем документе, и хардфорков привёл к более разнообразной кантональной практике. Федеральная налоговая администрация опубликовала дополнительную информацию по актуальным налоговым вопросам, касающимся криптовалют, в своём досье налоговой информации.⁷

Примечания

1. Федеральная налоговая администрация Швейцарии (ESTV), «Arbeitspapier Kryptowährungen und Initial Coin/Token Offerings (ICOs/ITOs) als Gegenstand der Vermögens-, Einkommens- und Gewinnsteuer, der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben», 14 декабря 2021 г., https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kryptowaehrungen/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf.download.pdf/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf. ↩
2. ESTV, рабочий документ от 14 декабря 2021 г. (см. предыдущее примечание), разделы о налоге на имущество, подоходном налоге, майнинге и стейкинге. В документе приводятся ссылки на ст. 16 п. 3, ст. 18 п. 1 и ст. 20 п. 1 Федерального закона о прямом федеральном налоге (DBG). ↩
3. ESTV, рабочий документ от 14 декабря 2021 г., раздел о профессиональной торговле, https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kryptowaehrungen/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf.download.pdf/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf. ↩
4. Федеральная налоговая администрация, Kreisschreiben Nr. 36 «Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel», 27 июля 2012 г., раздел 3, воспроизведено налоговой администрацией кантона Базель-Ланд по адресу https://kanton.baselland.ch/finanz-und-kirchendirektion/steuerverwaltung-kurzmitteilungen/2012/476/downloads-1/476_beilage.pdf. Налогоплательщик признаётся частным инвестором, если выполнены все следующие критерии: срок владения не менее шести месяцев; годовой объём сделок, не превышающий пятикратного размера портфеля ценных бумаг и денежных средств на начало налогового периода; реализованный прирост капитала менее 50 процентов чистого дохода; отсутствие заёмного финансирования (или налогооблагаемый инвестиционный доход, превышающий относимые на него проценты по долгу); использование деривативов только для хеджирования собственных позиций. ↩
5. Кантон Тургау, Steuerpraxis, «StP 20 Nr. 2 Gewerbsmässiger Handel mit Wertschriften, Gold, Devisen oder Kryptowährungen», https://steuerpraxis.tg.ch/steuerpraxis/2023-10/stp-20-nr-2-gewerbsmassiger-handel-mit-wertschrift. ↩
6. ESTV, рабочий документ от 14 декабря 2021 г., разделы о налоговом режиме ICO и ITO на уровне эмитента, https://www.estv.admin.ch/dam/estv/de/dokumente/dbst/kryptowaehrungen/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf.download.pdf/dbst-arbeitspapier-kryptowaehrungen-de.pdf. ↩
7. ESTV, «Kryptowährungen – Besteuerung», https://www.estv.admin.ch/de/kryptowaehrungen-besteuerung. На странице кратко изложен налоговый режим платёжных токенов, токенов-активов и утилитарных токенов и указан контактный адрес для вопросов о налогообложении криптоактивов. ↩

Только для общего ознакомления. Настоящая статья не является юридической или налоговой консультацией, не заменяет консультацию по конкретному делу и не создаёт отношений между адвокатом и клиентом. Она отражает правовое положение по состоянию на октябрь 2026 г.